境外抵免的分国限额与五年结转

中国居民个人收到来源于多个国家或地区的境外股息时，不能把所有境外已扣缴税款混入同一个池子合并抵免。合规处理的第一步是分别确认所得来源地和所得类别，再筛选出符合税收规定的合资格境外已缴税额，并按来源国（地区）分别计算抵免限额。下文通过甲国和乙国两年的教学假设，说明分国账、五年结转以及晚取得完税凭证时的追溯抵免。文中所涉金额均为人民币，20% 税率仅用于本例的股息测算，并非所有境外所得的通用税率。

先按来源国和所得类别建账

财政部、税务总局公告 2020 年第 3 号列明，境外企业或非居民支付的利息、股息、红利等可以构成境外来源所得；但判断所得来源地时，不能仅以券商所在地或收款银行账户所在地为准。境外利息、股息、红利、财产租赁、财产转让和偶然所得，须归入其他分类所得分别独立计算。国家税务总局政策法规库：公告 2020 年第 3 号

针对同一来源国（地区），抵免限额须先按所得类别分别计算，再行汇总：综合所得依据该国综合所得收入额占境内外综合所得收入总额的比例计算；经营所得依据应纳税所得额比例计算；其他分类所得则按照该国该类所得依照中国税法规则计算的应纳税额直接确定。本篇仅以股息这一类别展开演示。在没有以前年度结转余额的前提下，当年的示范计算公式为：

该国股息抵免限额 = 该国股息收入 × 20%（教学假设）
当年抵免额 = min(合资格实际已缴税额，限额)
当年可结转余额 = max(合资格实际已缴税额 − 限额，0)

此外，申请抵免的境外税额必须具备所得税性质，且系依据来源国（地区）法律应当缴纳并已实际缴纳的税额。因错征、税收协定本来不应征收的税款、罚款与利息、已获返还或补偿的税款，均不能仅因银行或券商扣过款就直接计入抵免台账。公告 2020 年第 3 号第四条

第一年：甲国和乙国分别结算

假设第一年纳税人仅取得境外股息收入，没有境内其他收入、税收饶让或经营亏损，且申报主表中的税款均已满足合资格条件。

甲国股息收入为 100,000，抵免限额为 100,000 × 20% = 20,000；甲国实际合资格已缴税额为 28,000。因此第一年甲国实际只能抵免 20,000，剩余的 8,000 为甲国第一年度的超限额余额。该笔税额并非可以任意调配的“总抵免余额”，而是须按甲国国别、发生年度和余额持续追踪。

乙国股息收入为 50,000，抵免限额为 50,000 × 20% = 10,000；乙国实际合资格已缴税额为 4,000。因此第一年乙国实际抵免 4,000，这笔乙国股息对应的中国税额尚有 6,000 待补缴。由于乙国实际已缴税额低于本国限额，当年并未形成结转余额。甲国多出的 8,000 不能拿来冲抵乙国待补的 6,000。

第二年：旧余额只能在本国限额内使用

第二年甲国股息收入为 50,000，新的当年限额是 50,000 × 20% = 10,000；甲国当年实际合资格已缴税额为 2,000。第一年甲国留下的 8,000 结转余额，可以在第二年甲国限额内补足本国抵免，因此第二年甲国总抵免额为 2,000 + 8,000 = 10,000；至此甲国历史旧余额已全部用完，不再向后结转。

第二年乙国股息收入为 80,000，当年限额是 80,000 × 20% = 16,000；乙国当年实际合资格已缴税额为 24,000。因此第二年乙国抵免 16,000，并产生属于乙国自身的 8,000 超限额余额。公告允许超出限额的合资格境外所得税税额在以后五个纳税年度内结转抵免，但必须按同一国家或地区分别追踪。公告 2020 年第 3 号第六条

“五年结转”机制仅适用于甲国或乙国各自沉淀的合资格超限额税款，不能将其曲解为任何境外税款都能在五年内跨国混抵。国家税务总局制发的《跨年度结转抵免境外所得税明细表》按国家（地区）分别维护前五年未抵免余额、本年抵免以前年度余额和以后年度结转额，正是为了避免跨国混用。12366：跨年度结转抵免境外所得税明细表

结转和晚取得税票是两条路径

第一条路径是“当年已取得合资格完税凭证，但本国税额抵免限额不足”：例如甲国第一年实际合资格税款为 28,000，限额为 20,000，结余的 8,000 作为甲国余额向后结转，在后续五个纳税年度内按甲国的限额空间予以使用。

第二条路径是“当年已如实申报境外所得，但当时尚未取得合资格完税凭证”：例如第一年乙国股息 50,000 已在中国申报，按规定原本可抵免 4,000，但当年因未取得合格凭证而未办理税额抵免；直到第三年才取得第一年度的完税证明。公告规定追溯年度不得超过五年；在适用窗口内，应回到第一年度的乙国所得重新计算并办理补退税。这 4,000 属于针对原所得年度的追溯抵免，不是第三年度新形成的结转余额，也不能用第三年度的收入替代第一年度的所得来源。

如果后来证明账面扣缴中的 8,000 属于税收协定不应征收、境外错征并可申请退还的税款，或属于罚款、滞纳金和利息，就应从合资格税额中予以剔除；随后取得的退税款项也会改变原年度的抵免计算。公告第十条进一步说明，凭证记载的实际缴税额发生变化时，应按变化后的实际税额重新计算并办理补退税。公告 2020 年第 3 号第十条

留存什么资料才能回到原年度

纳税人针对每个来源国（地区）至少应按年度建立一套基础台账，记下所得类别、所得来源地、人民币折算依据、境外申报表或缴税通知书、银行缴款凭证、退款或协定退税记录、当年限额、已抵免额和结转余额。居民个人申报境外所得通常使用《个人所得税年度自行纳税申报表（B 表）》并附《境外所得个人所得税抵免明细表》；涉及跨年度结转的，须再按国家和发生年度分类维护明细。

如果要了解境外账户记录和税务申报资料的对应关系，可参阅境外账户的年度资料；股息已被券商代扣代缴时，可参阅W-8BEN 与股息扣税；关于更完整的境外收入与税收抵免核对指引，详见境外收入与税收抵免怎样核对。真实申报仍须按实际来源国、税收协定、所得类别和有效完税凭证重新复核确认。